З якого прибутку платять дивіденди: з чистого чи з нерозподіленого?

ТОВ прийняло рішення виплатити дивіденди за I квартал 2021 року. Чистий прибуток I кварталу 2021 року (ряд. 2350 Звіту про фінрезультати, ф. № 2) — 200 тис. грн, а сума нерозподіленого прибутку на кінець I кварталу (ряд. 1420 Балансу, ф. № 1) — 150 тис. грн (оскільки за 2020 рік був збиток у розмірі 50 тис. грн). З якого прибутку платити дивіденди: з чистого чи з нерозподіленого?

Який прибуток розподіляють?

Подивимося, що про це говорить законодавство.

Згідно з ч. 1 ст. 26 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» від 06.02.2018 р. № 2275-VIII (далі — Закон про ТОВ) виплата дивідендів здійснюється за рахунок чистого прибутку товариства особам, які були учасниками товариства на день прийняття рішення про виплату дивідендів, пропорційно розміру їх часток.

До того ж і п. 4 НП(С)БО 15 «Дохід» визначено, що дивіденди — це частина чистого прибутку, розподіленого між учасниками (власниками) згідно з часткою їх участі у власному капіталі підприємства.

Тим самим установлено, що дивіденди платять з чистого прибутку. І це означає, що ту суму чистого прибутку, який у звітному періоді отримали, і можемо за такий період розподілити. Головне, правильно визначити період, за який платимо дивіденди: щоб він був прибутковим і було що розподіляти. Тоді дивіденди можемо виплатити за будь-який прибутковий період — як поточного року, так і минулих років.

Нагадаємо, що ТОВ може виплачувати дивіденди за будь-який період, кратний кварталу, якщо інше не передбачене статутом (ч. 3 ст. 26 Закону про ТОВ). Тобто дивіденди можна виплачувати за квартал, пів року, 9 місяців, рік і т. д. Хоча в статуті можна прописати й інші правила, наприклад, що «дивіденди виплачуються за будь-який період, установлений у рішенні загальних зборів». А ось

умови про те, що розмір дивідендів повинен обмежуватися сумою нерозподіленого прибутку, чинне законодавство не містить

І це, загалом, логічно. Оскільки пустити на дивіденди, як відзначалося, можна прибуток, отриманий за результатами певного звітного періоду. А показник нерозподіленого прибутку (на відміну від чистого) — збірний показник, який є не прибутком якогось періоду, а накопиченою на звітну дату сумою нерозподіленого прибутку за весь час існування підприємства.

Тому нараховують дивіденди, відштовхуючись від чистого прибутку, відображеного в рядку 2350 «Чистий прибуток» Звіту про фінрезультати (ф. № 2). На це звертають увагу і суди. Слуги Феміди відзначають, що правомірність розподілу прибутку на виплату дивідендів підтверджують такі документи, як Статут товариства, протокол загальних зборів учасників товариства, розпорядження керівника і дані бухгалтерського обліку — ряд. 2350 «Чистий прибуток» Звіту про фінрезультати (ф. № 2) (див. постанову Сьомого апеляційного адмінсуду від 09.02.2021 р. у справі № 120/4183/19-а // reyestr.court.gov.ua/Review/94937766).

А ось податковий прибуток для дивідендів жодної ролі не відіграє (п.п. 57.1 1 .1 ПКУ). Хоча він важливий для розрахунку авансового внеску з дивідендів (із суми перевищення). Поготів, і ПКУ-визначення в загальному випадку свідчить, що дивіденди — це платіж, який здійснюється юрособою на користь власника корпоративних прав у зв’язку з розподілом частини прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку (п.п. 14.1.49 ПКУ), тобто маючи на увазі розподіл бухприбутку.

Якщо до/після — збитки

Добре, якщо прибуток з року в рік зростає. Але що коли в якомусь періоді отримано збитки? Яку суму пускати на дивіденди?

Збитки до дивідендів. Тут важливо пам’ятати правило: нарахувати дивіденди можна тільки за той період, в якому за даними бухобліку отримали прибуток. Виплатити дивіденди за періоди, в яких чистого прибутку не було, не можна. Тобто головна умова — наявність чистого прибутку у відповідному періоді.

Тому якщо за результатами звітного періоду в ряд. 2350 ф. № 2 з’явився прибуток, його і можемо розподілити (неважливо, якими були періоди до цього й чи були збитки в них). Просто за колишні збиткові періоди виплатити дивіденди не вийде. Хоча їх можна виплатити, наприклад, за якийсь старий прибутковий період.

Тобто повертаючись до нашої ситуації, на виплату дивідендів за I квартал 2021 року можна направити увесь отриманий чистий прибуток I кварталу, тобто 200 тис. грн (звичайно, за наявності рішення учасників). Збитки попереднього 2020-го виплаті дивідендів не заважають і ніяк не урізають суму дивідендів. Тому на величину нерозподіленого прибутку на кінець I кварталу (150 тис. грн) не озираємося.

І, до речі, з тим, що дивіденди можна виплачувати за наявності збитків минулих років, згодні й податківці. Причому навіть при непокритих збитках — тобто коли отриманий прибуток менше старих накопичених збитків і їх не перекриває (листи ДПСУ від 27.11.2020 р. № 4874/ІПК/99-00-05-05-02-06, ГУ ДПС у Харківській обл. від 05.08.2020 р. № 3190/ІПК/20-40-04-04-10; лист ДФСУ від 26.03.2018 р. № 1221/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). І пояснюють, що жодної заборони на виплату дивідендів при непокритих збитках минулих років ПКУ не встановлено, а також у цьому випадку не передбачено застосування штрафних/фінансових санкцій.

В обліку нарахування дивідендів відображається записом: Дт 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді» — Кт 671 «Розрахунки за нарахованими дивідендами»; Дт 441 (442) — 443.

Щоправда, при цьому ТОВ також важливо контролювати зниження чистих активів, тобто зменшення показника підсумку розділу I пасиву Балансу (ч. 3 ст. 31 Закону про ТОВ). А тому питання розподілу чистого прибутку товариства і прийняття рішення про виплату дивідендів у кожній ситуації залишаються в компетенції загальних зборів учасників (п. 12 ч. 2 ст. 30, ч. 2 ст. 31 Закону про ТОВ).

Збитки після дивідендів. А що коли ТОВ виплатило дивіденди за I квартал, а за результатами півріччя (або 9 місяців, або року) отримало збитки? У такому разі оскільки за підсумками I кварталу отримали прибуток (який мали право розподіляти), то ТОВ із нього тоді законно виплатило дивіденди. Тому хоча за півріччя отримано збитки, право на виплату дивідендів за підсумками I кварталу зберігається. Подальші збитки на виплачені дивіденди не впливають (їх не відміняють). Ну а перерахунок дивідендів через збитки подальших періодів законодавством не передбачений.

Дивідендний авансовий внесок. Із виплачуваних дивідендів за правилами п. 57.1 1 ПКУ сплачується авансовий внесок (із суми перевищення, детальніше див. «Податки & бухоблік», 2021, № 18, с. 7). А ось під конструктивні дивіденди (звільнені від авансового внеску за п.п. 57.1 1 .7 ПКУ) вони не потрапляють. Адже конструктивними дивідендами, нагадаємо, з 01.01.2021 р. вважають прирівняні до дивідендів платежі з абз. 4 — 7 п.п. 14.1.49 ПКУ. Тобто до них відносять окремі виплати нерезидентам у межах контрольованих операцій, а також виплати учасникам-нерезидентам у зв’язку зі зменшенням СК, викупом корпоративних прав, виходом учасника тощо, у розмірі, що призводить до зменшення нерозподіленого прибутку. Проте в цьому випадку нічого подібного не відбувається, а йдеться про звичайні дивіденди ТОВ, що виплачуються засновникам у зв’язку з розподілом чистого прибутку, розрахованого за бухобліковими правилами (абз. 1 п.п. 14.1.49 ПКУ).

Узагальнююча податкова консультація щодо питань оподаткування доходів нерезидентів, що прирівнюються до дивідендів

20 серпня 2021 року наказом Міністерства фінансів України №480 було затверджено узагальнюючу податкову консультацію (УПК) щодо питань оподаткування доходів нерезидентів, що прирівнюються до дивідендів (далі – «конструктивні дивіденди»).

В цій УПК розглядаються норми Податкового кодексу України (ПКУ) з урахуванням змін, передбачених Законом України від 16 січня 2020 року №466-IX. Згідно з ними, починаючи з 2021 року частина операцій українського платника податків з нерезидентами для цілей оподаткування можуть прирівнюватися до дивідендів, хоч і мають іншу правову форму.

Відповідно, здійснення цих операцій може призводити до виникнення податку на доходи нерезидентів (податку на репатріацію) за ставкою 15% чи преференційною ставкою, передбаченою міжнародним договором України про уникнення подвійного оподаткування.

УПК надає роз’яснення в розрізі таких аспектів застосування вимог ПКУ:

Визначення об’єкта та бази оподаткування податком на доходи нерезидента конструктивних дивідендів, що виникають у контрольованих операціях з пов’язаними особами – нерезидентами

1. Виплата роялті та відсотків на користь пов’язаних нерезидентів може вважатися конструктивними дивідендами (у разі, якщо виникає коригування за цими операціями згідно з правилами трансфертного ціноутворення). Хоча відповідне визначення в ПКУ передбачає виникнення конструктивних дивідендів лише щодо операцій з продажу/купівлі товарів, робіт та послуг, а також певних операцій з цінними паперами й капіталом.

2. Водночас конструктивні дивіденди виникають лише за двох умов:

здійснення контрольованої операції з продажу/купівлі товарів, робіт, послуг, цінних паперів;

3. База оподаткування (розмір конструктивних дивідендів) дорівнює розміру коригування фінансового результату операції згідно з правилами трансфертного ціноутворення.

Порядок застосування конвенцій про уникнення подвійного оподаткування для операцій, які прирівнюються ПКУ до дивідендів

1. Особливу увагу в тексті УПК звернули на порядок застосування конвенцій про уникнення подвійного оподаткування та, відповідно, права на зменшену ставку податку на доходи нерезидента при виплаті конструктивних дивідендів:

• як розподіл чистого чи «нерозподіленого» прибутку;
• у контрольованій операції, пов’язаній з реалізацією товарів, робіт або послуг (тобто до суми коригування та суми доходу (до коригування); та
• виплати процентів чи роялті, що виплачуються в контрольованій операції та прирівнюються ПКУ до дивідендів.

2. Водночас конвенція та, відповідно, зменшена ставка податку на доходи нерезидента можуть застосовуватися навіть у разі непрямого володіння українською компанією чи якщо сума коригування не може за конвенцією розглядатися як дивіденди.

3. Саме для контрольованих операцій надаються покрокові алгоритми аналізу порядку застосування статей конвенцій:

• Встановити, чи є нерезидент особою, до якої застосовується міжнародний договір (резидент).
• Встановити, чи відповідає операція або структура вимогам щодо наявності головної мети іншої, аніж отримання переваг, передбачених міжнародним договором (можуть бути винятки).
• Встановити, чи має дохід розглядатися як дивіденди або чи застосовується до доходу положення конвенції про проценти або роялті.
• Визначити, чи є нерезидент прямим учасником/акціонером юридичної особи – резидента, який виплачує дохід.
• Визначити, чи містить конвенція широке визначення дивідендів(або процентів чи роялті, що призведе до розгляду такого доходу як дивідендів).
• Встановити (якщо дохід має розглядатися як проценти або роялті), чи має нерезидент особливі відносини з платником податків.
• Переконатися, що до доходу (до коригування) не може застосовуватись інша спеціальна стаття міжнародного договору.

Таким чином, алгоритм аналізу виплат процентів і роялті включає додаткові питання щодо можливості застосування відповідної статті міжнародного договору, визначення понять та особливостей відносин між нерезидентом та платником податків.

За результатом такого аналізу сума «коригування» у контрольованих операціях з реалізації товарів, робіт, послуг для цілей застосування конвенції та, відповідно, зниженої ставки податку може розглядатись як:

• дивіденди – якщо нерезидент є прямим (інколи і непрямим) учасником української компанії та визначення дивідендів у конвенції достатньо широке, щоб віднести туди «конструктивні дивіденди»;
• відсотки або роялті – якщо контрольовані операції виникають стосовно операцій з виплати відсотків/роялті та визначення дивідендів у конвенції є недостатньо гнучким;
• дохід від господарської діяльності – коли нерезидент не є прямим учасником платника податків, а конвенція (яку можна застосувати) не передбачає широкого визначення терміну «дивіденди»; дохід не має кваліфікуватися за будь-якої іншою статтею конвенції щодо виду доходу, а також у такого нерезидента відсутнє постійне представництво в Україні. Але за вимогами цієї УПК такий випадок буде, скоріше, винятком, ніж правилом, оскільки більшість конвенцій містить саме широке визначення дивідендів, на думку Міністерства фінансів.

4. В алгоритмі застосування конвенцій про уникнення подвійного оподаткування згадуються складні визначення, наприклад широке визначення терміну «дивіденди» або «чи класифікувати виплату (операцію, щодо якої є коригування) за спеціальними статтями міжнародного договору», або «широке визначення процентів, що відсилає до статті міжнародного договору про дивіденди», які для цілей трактування вимагають експертного підходу та знання теорії і практики застосування міжнародних конвенцій.

Підтвердження наявності у нерезидента статусу бенефіціарного власника доходу та аналіз головної мети операції

1. Для застосування знижених ставок податку, передбачених міжнародним договором, резиденту може бути необхідно доводити статус бенефіціарного власника доходу такого нерезидента (якщо така вимога передбачена в конвенції).

2. УПК пояснює особливості застосування до конструктивних дивідендів вимог щодо підтвердження наявності у нерезидента статусу бенефіціарного власника доходу та щодо аналізу головної мети операції.

Порядок та строки сплати податку на доходи нерезидента

1. У разі, якщо платник податку не утримав суму податку з доходу нерезидента в момент виплати (наприклад, резидент сплатив податок за власний рахунок з наступною компенсацією витрат нерезидента або без неї), такий податок підлягає нарахуванню та сплаті, зважаючи на стандартну формулу gross-up, що виглядає так:

Пс = СД * 100 / (100 – СП) – СД, де:

Пс – сума податку до сплати;

СД – сума виплаченого доходу;

СП – ставка податку, встановлена цим підпунктом.

2. Якщо податкові зобов’язання з податку на доходи нерезидента не було утримано з відповідного доходу під час виплати нерезиденту, то у платника податку виникне зобов’язання сплатити податок на доходи нерезидентів замість такого нерезидента за власний рахунок. Відповідний податок має бути сплачений до граничної дати подання звіту про контрольовані операції (до 30 вересня року, наступного за звітним).

В УПК наведено шість прикладів розрахунку суми податку на доходи нерезидента в різних сценаріях виконання податкових зобов’язань.

Інші важливі роз’яснення

1. Якщо операція не мала розумної економічної причини (ділової мети) у розумінні ПКУ, то відповідні коригування фінансового результату до оподаткування, зроблені податковим органом, не вважаються конструктивними дивідендами.

2. Якщо резидент сплачує податок на доходи нерезидентів, що виникає в зв’язку з отриманням конструктивних дивідендів, за власний рахунок, суми такого податку вважаються витратами такого резидента та зменшують його об’єкт оподаткуванню.

3. Міністерство фінансів підтвердило, що конструктивні дивіденди можуть виникати в операціях, які не є об’єктом трансфертного ціноутворення, а саме операції, що призводять до зменшення нерозподіленого прибутку платника податків, та прокоментувало деякі обставини виникнення конструктивних дивідендів у таких операціях.

4. Дотримання платниками податків вимог ПКУ в частині повноти нарахування та своєчасності сплати конструктивних дивідендів може бути перевірено контролюючим органом виключно під час спеціальної документальної позапланової перевірки з трансфертного ціноутворення.

У разі виникнення будь-яких запитань щодо вищезазначеного інформаційного повідомлення просимо звертатися до наших фахівців податково-юридичного департаменту, скориставшись контактами нижче.