Зміст:
Субрахунок 203 Паливо
На субрахунку 203 “Паливо” (нафтопродукти, тверде паливо, мастильні матеріали) обліковуються наявність та рух палива, що придбається чи заготовляється для технологічних потреб виробництва, експлуатації транспортних засобів, а також для вироблення енергії та опалення будівель. Тут також обліковуються оплачені талони на нафтопродукти і газ.
Якщо деякі види палива використовують одночасно і як матеріали, і як паливо, то їх можна обліковувати на субрахунку 201 “Матеріали” і на субрахунку 203 “Паливо” – за ознакою переважності використання на цьому підприємстві.
Якщо на підприємстві для технологічних та експлуатаційних потреб, для вироблення енергії та опалення будівель створюються запаси газу (у газосховищах), то їх облік ведеться на субрахунку 203.
Інші субрахунки рахунка 20:
Поточні витрати за рахунок 44-го
Підприємством за рік отриманий збиток. Деякі витрати віднесли на субрахунок 442. Баланс відкоригували. Що при перевірці чинитимуть податківці з цими витратами? Відображатимуть їх в акті чи ні? Адже вони вже безповоротно потрапили на непокритий збиток. Наскільки правомірний такий підхід? Звернемося до бухнормативів.
Популярністю серед податківців бухфінрезультат став користуватися після 01.01.2015 р. З цієї дати, нагадаємо, фінрезультат до оподаткування, визначений у фінзвітності відповідно до П(С)БО або МСФЗ, є прибутковим об’єктом. В окремих чітко зазначених випадках його коригують на різниці, передбачені ПКУ (п.п. 134.1.1 ПКУ).
Після цих змін фіскали почали ставити під сумнів можливість відображення деяких витрат на рахунках класу 9 і вимагати відносити їх на рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» як негосподарські (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 64, с. 2).
У нашій ситуації підприємство, не бажаючи «дратувати гусей», вирішило саме підправити фінрезультатну картину і списати частину поточних витрат на нерозподілений прибуток/непокритий збиток.
Що обліковують на рахунку 44?
Правила тут диктує Інструкція № 291*. Рахунок 44 вона відводить для обліку нерозподілених прибутків/непокритих збитків поточного і минулих років, а також використаного в поточному році прибутку. Цей рахунок має три субрахунки:
— 441 «Прибуток нерозподілений» — відображають наявність і рух нерозподіленого прибутку;
— 442 «Непокриті збитки» — показують непокриті збитки. У подальшому їх списують за рахунок нерозподіленого прибутку (Дт 441), резервного (Дт 43), пайового (Дт 402) або додаткового капіталу (Дт 42) ;
— 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді» — відображають розподіл прибутку між власниками, відрахування в резервний капітал та
інше використання прибутку в поточному періоді
На нерозподілений прибуток/непокритий збиток списують також суми дооцінки і суми перевищення попередніх дооцінок основних засобів (ОЗ) і нематеріальних активів (НМА) над сумою попередніх уцінок записами: Дт 411 (412) — Кт 441 (442).
У кінці року сальдо за Дт 443 закривають у кореспонденції з субрахунками 441 та/або 442.
Знову ж таки наприкінці року на одному із субрахунків 441 або 442 виводять сальдо. В результаті цих нехитрих дій отримують остаточну суму нерозподіленого прибутку/непокритого збитку поточного і минулих років (кредитове сальдо за субрахунком 441 або дебетове сальдо за субрахунком 442). Саме її показують у ряд. 1420 Балансу (суму непокритого збитку — в дужках).
— виправлення помилок минулих років**, які вплинули на фінансовий результат (п. 4, лист Мінфіну від 30.12.2009 р. № 31-34000-10-10/36311);
— відображення впливу зміни облікової політики на події та операції минулих періодів (п. 12).
Зверніть увагу! Згадані дві ситуації не зачіпають поточний звітний період — на такі показники коригують виключно вступне сальдо за рахунком 44. У Балансі за звітний рік змінюють дані ряд. 1420 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» на початок звітного періоду.
Тож протягом року можна використати прибуток через його розподіл за трьома напрямками:
— нарахувати дивіденди власникам (учасникам, засновникам): Дт 443 — Кт 671;
— відрахувати в резервний капітал підприємства: Дт 443 — Кт 43;
— збільшити статутний капітал: Дт 443 — Кт 401.
А що з поточними витратами?
Де місце поточним витратам?
Порядок визнання витрат, їх класифікацію та склад визначає П(С)БО 16 «Витрати». За нормами його п. 6 витратами є зменшення економічних вигід у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, що призводить до зменшення власного капіталу (виняток — зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками). Визнають витрати за умови, що вони можуть бути достовірно оцінені. Роблять це в тому звітному періоді, в якому визнаний дохід, для отримання якого вони здійснені. Якщо прямий зв’язок між доходами і витратами встановити неможливо, витрати відображають в тому звітному періоді, в якому вони були фактично понесені (п. 7 П(С)БО 16).
Інформацію про витрати підприємства за звітний період, а також про доходи, прибутки і збитки, сукупний дохід наводять у Звіті про фінансові результати (Звіті про сукупний дохід) за формою № 2 (Звіті про фінрезультати форм № 2-м і № 2-мс).
Разом з цим п. 9 П(С)БО 16 обкреслює коло випадків, коли витрати не визнають і не включають у Звіт про фінрезультати. Серед них нас цікавить п.п. 9.5 П(С)БО 16,
коли витрати відображають зменшенням власного капіталу згідно з П(С)БО
Про які витрати йдеться? Так, у ситуації повторної переоцінки, коли після дооцінки об’єкта ОЗ проводять його уцінку (п. 20 П(С)БО 7 «Основні засоби»):
1) суму чергової (останньої) уцінки, але не більше перевищення суми попередніх дооцінок об’єкта і вигід від відновлення корисності над сумою попередніх уцінок залишкової вартості об’єкта і втрат від зменшення корисності, направляють на зменшення капіталу в дооцінках (Дт 411 — Кт 10);
2) різницю (якщо сума чергової (останньої) уцінки більше вказаного перевищення) включають до витрат звітного періоду (Дт 975 — Кт 10).
Так само при подальших (чергових) уцінках НМА на суму уцінки в межах попередніх дооцінок зменшують капітал у дооцінках: Дт 412 — Кт 10 (п. 23 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи»).
Суму зміни власного капіталу за рахунок дооцінки (уцінки) ОЗ і НМА, переоцінених відповідно до П(С)БО 7 і П(С)БО 8, показують у ряд. 2400 Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) за формою № 2. Якщо ж уцінку необоротних активів відображають у складі витрат, її в цей рядок не включають. Місце їй у ряд. 2270 форми № 2.
Крім того, за вимогами п. 1.2 розд. IV Положення № 1213***, підприємства держкомунсектору частину чистого прибутку направляють на матеріальне заохочення: Дт 443 — Кт 66 (див. лист Мінфіну від 08.08.2012 р. № 31-08410-07-10/19584).
Ще Положення № 1213 зобов’язує держкомпідприємства за рахунок чистого прибутку створювати фонди спецпризначення (Дт 443 — Кт 426, п. 1.1 і п. 1.3 розд. IV) і списувати відрахування до централізованого фонду (Дт 443 — Кт 682, п. 1.5 розд. IV).
А якщо все-таки списати поточні витрати у Дт 44?
Якщо витрати віднести на прибуток?
Невиконання приписів П(С)БО 16 призведе до викривлення фінансової звітності. Адже реальні витрати будуть занижені, а фінрезультат звітного періоду відповідно штучно завищений. Але інформація, наведена у фінзвітності, має бути достовірною (правдивою). Тобто вона не повинна містити помилок і перекручень, які здатні вплинути на рішення користувачів звітності (п. 3 розд. III НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»). Тому списувати поточні витрати в обхід рахунків класу 9 щонайменше некоректно! Стандарти, як ми з’ясували, цього не дозволяють.
Хоча, зрозуміло, віднесення поточних витрат у дебет рахунку 44 на руку податківцям. Навряд чи вони виступатимуть проти цього і при перевірках повертатимуть витрати на їх законне місце. Навпаки, така схема сприяє наповненню бюджету — завищений фінрезультат у загальному випадку збільшить суму податку на прибуток, що належить до сплати. Проте, повторимо, фінзвітність при такому механізмі списання витрат буде недостовірною.
А якщо поточні витрати покривати за рахунок резервного капіталу?
В обов’язковому порядку створювати резервний капітал повинні акціонерні товариства (АТ), що розміщують як прості, так і привілейовані акції. А ось АТ, що випускають тільки прості акції, можуть сформувати його добровільно (ст. 19 Закону № 514****).
Для ТОВ резервний капітал обов’язковий, коли вирішено викупити частку в статутному капіталі без його зменшення (ст. 25 Закону про ТОВ*****). В інших випадках його можна не створювати.
У резервного капіталу є напрями використання:
1) для погашення збитків (не витрат!);
2) для виплати дивідендів за привілейованими акціями;
3) в інших випадках, передбачених законодавством (у ТОВ відповідно — для викупу частки).
Тобто резервний капітал — це частина власного капіталу, зарезервована виключно за рахунок нерозподіленого прибутку (Дт 443 — Кт 43) і не призначена для покриття поточних витрат (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 25, с. 30). Жодних інших спеціальних випадків використання резервного капіталу, крім названих вище, чинне законодавство не передбачає.
Тому застосування варіанта списання поточних витрат за рахунок резервного капіталу буде порушенням нормативних приписів. Поточні витрати при такому розкладі, дійсно, не впливатимуть на фінрезультат звітного періоду, оскільки потраплять у Дт 43 і безпосередньо зменшать власний капітал підприємства. Але достовірність фінзвітності постраждає — чистий фінрезультат (прибуток/збиток) звітного періоду буде викривлений. Тобто ми навмисно подамо неправдиву звітність, причому як фінансову, так і податкову. Та й Інструкція № 291 передбачає кореспонденції по Дт 43 тільки з Кт 40 (збільшення статутного капіталу), 44 (покриття збитків) і 67 (дивіденди за привілейованими акціями).
До того ж, коли штучно занижуємо поточні витрати, ми порушуємо один з принципів бухобліку і фінзвітності — принцип обачності. Суть його в тому, щоб методи оцінки, що застосовуються у бухобліку, запобігали (п. 6 розд. III НП(С)БО 1):
— заниженню оцінки зобов’язань та витрат;
— завищенню оцінки активів і доходів підприємства.
Як же все-таки бути, якщо не потрібні «зайві» витрати? Для цього управляємо фінрезультатом законними бухгалтерськими інструментами. Ось декілька робочих варіантів зниження витрат:
— збільшуємо строк корисного використання (експлуатації) ОЗ;
— встановлюємо ліквідаційну вартість об’єктів ОЗ;
— творчо підходимо до витрат на капітальний ремонт ОЗ, тобто капіталізуємо їх, а не списуємо на витрати періоду.
Впливаємо на фінрезультат і через доходи. Іноді достатньо декілька постачань оформити як передачу на комісію і тим самим відкласти доходи.
Головне! Думаємо про це завчасно. Плануємо фінрезультат!
висновки
- Використати чистий прибуток можна виключно на виплату дивідендів власникам (Кт 671), відрахування в резервний капітал (Кт 43) і збільшення статутного капіталу (Кт 401).
- Списання витрат безпосередньо на нерозподілений прибуток (Дт 44) або за рахунок резервного капіталу (Дт 43) призведе до недостовірності фінансової звітності.
- Щоб уникнути «зайвих» поточних витрат, передбачаємо можливі наслідки і управляємо фінрезультатом законними бухгалтерськими інструментами.
Бухоблік у бюджетній установі: застосовуємо субрахунки правильно
Хоч новий План рахунків і Типова кореспонденція діють уже півтора року, питань щодо застосування субрахунків і відображення операцій менше не стає. Також чимало питань викликає класифікація операцій на обмінні та необмінні. Тож розгляньмо найпоширеніші запитання, що виникають у бухгалтерів бюджетних установ.
Основні нормативні документи, якими бухгалтер повинен керуватися, визначаючи відповідний субрахунок, вид операції та бухгалтерські проведення, – НП(С)БОДС, План рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі, затверджений наказом Мінфіну України від 31.12.2013 р. № 1203 (далі — План рахунків № 1203), Порядок застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі, затверджений наказом Мінфіну України від 29.12.2015 р. № 1219 (далі — Порядок № 1219), Типова кореспонденція субрахунків бухгалтерського обліку для відображення операцій з активами, капіталом та зобов’язаннями розпорядниками бюджетних коштів та державними цільовими фондами, затверджена наказом Мінфіну України від 29.12.2015 р. № 1219 (далі — Типова кореспонденція).
Облік необоротних активів
На якому субрахунку обліковувати телевізор вартістю 5595 грн, пилосос миючий ─ 3510 грн, стіл комп’ютерний ─ 3750 грн, шафу ─ 3550 грн, диван кутовий ─ 4700 грн? На який рахунок зараховувати перелічені необоротні активи: як основні засоби чи інші необоротні матеріальні активи?
ВІДПОВІДЬ: Перш ніж визначитись із субрахунком, потрібно звернутися до НП(С)БОДС 121 «Основні засоби».
Бюджетні установи зараховують до малоцінних необоротних матеріальних активів предмети вартістю (без ПДВ), що не перевищує 6000 грн, і строк використання яких становить понад один рік (абз. 2 п. 3 розд. ІІ НП(С)БОДС 121 «Основні засоби»).
Тому всі перелічені предмети потрапляють на субрахунок 1113 «Малоцінні необоротні матеріальні активи».
На території бюджетної установи ростуть поодинокі дерева. На який субрахунок брати їх на облік: 1711 чи 1017?
ВІДПОВІДЬ: У розумінні бухгалтерського обліку дерева можна назвати і довгостроковими біологічними активами, і багаторічними насадженнями.
Багаторічні насадження включають, зокрема, такі види насаджень, як насадження всіх видів (дерева та кущі), озеленювальні та декоративні насадження в парках, садах, скверах, на території установ (п. 1.1 розд. ІІ Методичних рекомендацій із бухгалтерського обліку основних засобів суб’єктів державного сектору, затверджених наказом Мінфіну від 23.01.2015 р. № 11, далі — Методрекомендації з обліку ОЗ).
Субрахунок 1017 «Тварини та багаторічні насадження» призначено для обліку довгострокових біологічних активів, які не пов’язані із сільськогосподарською діяльністю, і плодоносних рослин, які пов’язані із сільськогосподарською діяльністю. Керуючись Методрекомендаціями з обліку ОЗ, саме на цьому субрахунку обліковують дерева на території установи, включаючи плодоносні дерева.
Орендар (бюджетна установа) провів реконструкцію орендованих приміщень. Як обліковувати вартість робіт із реконструкції?
ВІДПОВІДЬ: Особливості обліку здійсненого орендарем поліпшення приміщення визначено НП(С)БОДС 126 «Оренда».
Витрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводять до збільшення майбутніх економічних вигід, які первісно очікувалися від його використання, орендар відображає як капітальні інвестиції в створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів (п. 2 розд. ІІІ НП(С)БОДС 126 «Оренда»).
Отже, вартість поліпшення як окремий об’єкт обліку зараховують на однойменний субрахунок 1118 «Інші необоротні матеріальні активи» (п. 3 розд. IV Методрекомендацій з обліку ОЗ).
Амортизацію інших необоротних матеріальних активів, створених унаслідок поліпшення об’єкта операційної оренди, нараховують прямолінійним методом з урахуванням строку використання об’єкта операційної оренди відповідно до договору оренди (абз. 2 п. 6 розд. V цих Методрекомендацій).
На якому субрахунку обліковувати пальчикові батарейки та як їх потім списувати?
ВІДПОВІДЬ: З огляду на характеристики субрахунків, наведені в Порядку № 1219, пальчикові батарейки потрібно брати на облік на субрахунок 1812 «Малоцінні та швидкозношувані предмети», а після видачі в користування їхню вартість необхідно списати з балансу. Надалі ведуть їх оперативний кількісний облік (п. 37 розд. ІІ Методичних рекомендацій із бухгалтерського обліку запасів суб’єктів державного сектору, затверджених наказом Мінфіну від 23.01.2015 р. № 11, далі — Методрекомендації з обліку запасів).
Після використання їхнього ресурсу відпрацьовані батарейки не можна просто викинути – їх потрібно передати на утилізацію. Акт передання на утилізацію є підставою для зняття батарейок із кількісного оперативного обліку.
На яких субрахунках обліковувати замок врізний, замок накладний і замок навісний?
ВІДПОВІДЬ: Такі предмети доречно брати на облік на субрахунок 1812 «Малоцінні та швидкозношувані предмети». Адже саме він призначений для обліку:
- господарського інвентарю: предмети конторського й господарського облаштування, столовий, кухонний та інший господарський інвентар, предмети протипожежного призначення;
- господарських матеріалів, що використовуються для поточних потреб установ: електричні лампи, мило, щітки тощо.
Однак після видачі їх у користування (в експлуатацію) вартість таких предметів списують із балансу установи з подальшою організацією оперативного кількісного обліку таких предметів за місцями експлуатації та відповідальними особами протягом строку їх фактичного використання (п. 37 розд. ІІ Методрекомендацій з обліку запасів).
Єдиний нюанс: щоб зняти замки з кількісного обліку, потрібен відповідний документ. Тож, коли, скажімо, врізний замок вставили в дверне полотно, то має бути акт установки; якщо навісний замок зламався – має бути акт, що встановлює факт поломки. Ці документи дають змогу зняти предмети з кількісного обліку, щоб не виникало неузгодженостей під час проведення інвентаризації.
На якому субрахунку обліковувати призи (смартфони, планшети, кубки), придбані навчальним закладом для нагородження переможців математичної олімпіади? Чи залежить субрахунок від вартості призу?
ВІДПОВІДЬ: Смартфони, планшети, кубки, придбані для нагородження переможців олімпіади, беруть на облік на субрахунок 1815 «Активи для розподілу, передачі, продажу» (незалежно від їхньої вартості). Саме цей рахунок використовують для обліку придбаних (отриманих) активів, які утримують для подальшого розподілу чи передання.
Як оприбуткувати саджанці дерев і кущів, які придбали для висаджування?
ВІДПОВІДЬ: Для їх обліку призначено субрахунок 1517 «Сировина і матеріали». Адже відповідно до Порядку № 1219 саме на ньому обліковують саджанці та насіння, що використовують для висаджування. Та й називають саджанці дерев і кущів часто саме посадковим матеріалом.
На який субрахунок зарахувати отримані бюджетною установою медикаменти, призначені для передання іншій бюджетній установі?
ВІДПОВІДЬ: Бюджетна установа, яка отримала запаси (медикаменти) для подальшого передання, бере їх на облік на субрахунок 1815 «Активи для розподілу, передачі, продажу».
Який субрахунок застосовувати під час розрахунків із відшкодування комунальних послуг орендарем?
ВІДПОВІДЬ: План рахунків № 1203 пропонує десяток субрахунків, призначених для обліку розрахунків, тому в них справді можна заплутатися. Якщо ж проаналізувати Типову кореспонденцію, то вона пропонує розрахунки з відшкодування комунальних послуг орендарем відображати через субрахунок 2117 «Інша поточна дебіторська заборгованість» чи 6415 «Інша поточна кредиторська заборгованість».
Який субрахунок застосовувати в разі попередньої оплати товарів, робіт послуг бюджетною установою?
ВІДПОВІДЬ: Для обліку розрахунків з постачальниками та підрядниками в разі попередньої оплати товарів, робіт, послуг використовують субрахунок 2113 «Розрахунки за авансами, виданими постачальникам, підрядникам за товари, роботи і послуги» Тобто на цьому субрахунку відображають авансову оплату бюджетною установою товарів, робіт, послуг.
Бюджетна установа оприбутковує скляні банки після використання продуктів, які в них були. На який субрахунок їх оприбутковувати та які це будуть доходи: від необмінної чи обмінної операції?
ВІДПОВІДЬ: Передусім потрібно визначитися, надалі скляні банки планують використовувати для потреб установи чи їх будуть реалізувати. Адже саме від цього залежить, який субрахунок використовувати для визнання доходів. З характеристик субрахунків, наведених у Порядку № 1219, випливає:
- якщо банки будуть використовувати для потреб установи, то належить визнати дохід на субрахунку 7112 «Дохід від оприбуткування активів, раніше не врахованих в балансі»;
- якщо ж їх призначили для реалізації, то потрібно визнати дохід на субрахунку 7211«Дохід від реалізації активів».
Доходи, визнані на субрахунках 7112 та 7211, є доходами від обмінних операцій, які відображають відповідно в рядках 2020 і 2030 розд. І Звіту про фінансові результати (форми № 2-дс).
Бюджетна установа отримала благодійні внески в грошовій формі. Кошти було використано на придбання товарів для господарських потреб установи (придбання канцтоварів, паперу, мийних засобів), пов’язаних з її основною діяльністю. Яка це операція: обмінна чи необмінна? На який субрахунок зараховувати витрати: на субрахунок 8013 чи 8512?
ВІДПОВІДЬ: Насамперед, обмінна чи необмінна операція визначають окремо для доходів і витрат. Отримання бюджетною установою благодійних внесків у грошовій формі є доходом від необмінних операцій (п. 1.2 розд. ІІ НП(С)БОДС 124 «Доходи»). Згідно з п. 3.4 цього розділу Стандарту дохід визнають одночасно з отриманням активів, тобто за фактом зарахування благодійних внесків на спеціальний реєстраційний рахунок (чи внесення готівки в касу). Визнають доходи від таких операцій через субрахунок 7511 «Доходи за необмінними операціями».
Витрачання господарських і канцелярських товарів (придбаних за рахунок благодійних внесків) на потреби установи вже буде обмінною операцією. У разі видачі господарських і канцелярських товарів для використання витрати визнають на субрахунку 8013 «Матеріальні витрати» — якщо вони пов’язані зі здійсненням основних функцій установи (а якщо це платні послуги ─ 8113).
Бюджетна установа сплатила в поточному році судовий збір за поданий позов до суду. На який субрахунок зараховувати витрати? Як бути, якщо цю суму відшкодує відповідач, оскільки рішення буде прийнято на користь бюджетної установи?
ВІДПОВІДЬ: Оскільки судовий збір сплачують у зв’язку з поданням судового позову як обов’язковий платіж, то такі витрати доцільно зараховувати на субрахунок 8511 «Витрати за необмінними операціями».
У разі відшкодування суми судового збору, сплаченого в поточному році, під час надходження коштів на реєстраційний рахунок відновлюються касові та фактичні видатки: Дт 2313 «Реєстраційні рахунки» ─ Кт 8511 «Витрати за необмінними операціями», 5511 «Фінансовий результат виконання кошторису звітного періоду».